税收公平原则

    第二节　税收公平原则

    20世纪30年代，资本主义世界爆发了空前的经济危机，依靠市场自发调节实现完全均衡的传统经济理论宣告破产，主张国家干预经济的凯恩斯主义经济理论应运而生。为走出经济危机，缓和资本主义经济的基本矛盾，保持资本主义经济的稳定，各国纷纷运用财政、税收等经济手段对经济进行全面干预。随着经济的发展，税收原则理论也在不断地向前发展。西方现代税收原则主要源于凯恩斯主义经济理论和福利经济学说，而且基本上围绕着税收在经济生活中的作用从不同的角度来论述。总体来看，现代税收原则的论述一般是从社会福利准则，即公平与效率及财政职能，即资源配置、收入分配及经济稳定入手来阐述税收原则。与社会福利准则和财政职能相对应，税收原则包括公平、效率和稳定原则。税收的稳定原则是指税收应当对经济周期起到有效的调节作用，促进经济的稳定发展。为此，税收要发挥自动稳定器的作用，通过累进税率在经济高涨时期增加税收，在经济萧条时期又自然减少，以减轻经济波动；要根据经济情况采取相机抉择的税收政策，在经济高涨时期增加税收，在萧条时期减少税收，充分发挥税收在经济稳定中的积极作用。与税收的稳定原则相比，公平和效率原则相对复杂，下面我们通过两节专门对税收公平原则和效率原则进行分别介绍。

    一、税收公平的意义

    自威廉·配第和亚当·斯密以来，许多经济学家都将公平原则置于税收原则的首要位置。税收公平不仅是一个经济问题，而且是一个政治、社会问题。税收应当是公平的，经济学家对此已毫无异议。从历史发展角度来看，虽然生产力的发展是导致社会变革的根本原因，但收入分配的不公往往是发生社会动乱和武装革命的直接原因。作为调节社会收入分配的重要工具，税收也应当是公平的。

    就税收本身而言，也存在一个公平税负与合理负担问题。实现税收公平是纳税人正常履行纳税义务，维持税制正常运转的基本前提。如果税制不公使富裕程度相同者中的一部分人多纳税，而另一部分少纳税甚至不纳税，享受税收优惠或免税特权，将会导致人们的收入分配状况和富裕程度出现较大的差距，那么，纳税人就会逐渐丧失纳税的积极性，偷逃税款，甚至抗税。因此，税收公平是使纳税人正常纳税，实现税制运转不可或缺的重要条件。从历史上看，税收的不公平也会直接导致社会革命，如中国古代的农民起义，法国的资产阶级大革命等。

    税收公平原则，政府征税应使各个纳税人承担的税收与其经济状况相适应，使条件相同的纳税人纳相同的税，条件不同的纳税人纳不同的税。所以，公平是相对于纳税人的纳税条件而言。与纳税条件相联系，税收公平实际上还包括税前收入及财富的分配。如果税前的分配状态是公平的，税收就应该尽可能不干扰这种状态；如果税前的分配状态不公平，税收就应当发挥调节社会收入分配的功能，对原有的分配格局进行矫正。但需要注意的是，如果税前的分配状态不公平，通过税收的充分调节使其得以缓解，那么即便不能从根本上实现收入分配的公平，这时的税收也应当是公平的。因为税收只是调节社会收入分配的工具，而不是决定收入分配的最根本因素，税收只能对所有制决定的收入分配进行调节，使收入分配不公的状况得以缓解，而不能从根本上改变这种状况。既然税收公平是与纳税条件相联系的，条件相同的纳税人纳相同的税，条件不同的纳税人纳不同的税，那么衡量纳税条件是否相同的标准是什么呢？或者说，公平税负的标准是什么呢？下面，我们就对此展开进一步的讨论。

    二、公平税负的标准

    大体来看，公平税负的标准有三种不同的解释：受益原则、机会原则和能力原则。

    （一）机会原则

    税收公平的机会原则，是指税收负担按照纳税人取得收入的机会多少来分摊，取得收入机会相同的人纳相同的税，收入机会多的人多纳税，收入机会少的人少纳税。纳税人取得收入的机会多少是由其拥有的经济资源或生产要素决定的。机会原则论者认为，根据纳税人拥有的经济资源或生产要素的多少及质量来分摊税收，既能够贯彻公平准则，又有利于生产要素的合理使用，减少资源的浪费，从而促进经济效益的提高和社会生产力的发展。例如，对土地、森林等自然资源征税能够促进资源的开发与有效使用；对财力资源征税可以避免资金的闲置浪费，提高资金的使用效益；而对人力资源征税则可以减少劳动力资源的浪费，有利于人尽其才，实现人才的合理流动。而且根据获利机会的多少在纳税人之间分担税收，直接对各种生产要素进行课税，可以简化税制。

    从理论上来看，根据获利机会的多少来分摊税收有其合理性。在商品经济条件下，等量同质的生产要素应实现等量的利润，自然也应负担等量的税收。但在现实经济生活中，纳税人获得的最终经营成果与其拥有的经济资源或生产要素的多少是不一致的。纳税人所拥有的经济资源或生产要素只是决定其最终获利的基础性条件，或是一个必要条件，纳税人的最终获利还受其他许多主、客观因素的影响。如经济主体在认识上的偏差及其对经营机会的把握，都可能导致最终获利的不同。就客观因素来看，如气候条件对生产者的影响等也会使生产者的最终经营成果出现不一致。因此，即使在拥有等量生产要素的条件下，由于主、客观等多种因素的影响纳税人的最终获利也不可能完全相同。就此而言，机会原则的实施结果未必符合公平的要求。不仅如此，对生产要素获利机会的判断也存在许多困难，如生产设备的先进程度、劳动力素质、地理位置的差异及土地等自然资源的优劣等。此外，税收是价值实体，一般来说应当在价值创造出来之后才能征收。如果根据纳税人所拥有的生产要素或经济资源来征税，实际上是在价值创造之前分摊税负，造成税收负担与价值创造相脱节。如经济主体创造的最终价值存在差异，甚至存在亏损的情况下，仍按照获利机会分摊税收负担是不切实际的，在实践中也根本行不通。因此，机会原则虽然在理论上有其合理的方面，但在实践中缺乏可行性。

    当然，机会原则在实践中可行性差，是就其整体而言。一般来讲，实现税收公平不适宜采用机会原则，但在某些特定情况下，运用机会原则，根据纳税人所拥有的生产要素或经济资源确定税负，具有科学性与可行性，如许多国家对开采石油、矿山等自然资源获得的级差收入开征的资源税及对土地级差收益征收的有关税收等。

    （二）受益原则

    税收公平的受益原则，是指根据纳税人从政府提供的公共服务中受益的大小来分摊税负。受益原则论者认为，政府向纳税人征税是由于政府向纳税人提供了公共物品，纳税人从政府提供的公共物品中受益，自然要向政府纳税，而且受益多者应多纳税，受益少者少纳税，不受益者不纳税。

    从表面来看，受益原则似乎有一定的合理性，但在实践中，按照受益原则来分摊税收还存在许多问题。（1）纳税人从政府提供的公共物品中的受益程度和受益大小难以确定。如国防支出、行政管理支出、环保支出等。一些西方经济学家对此做过研究。他们认为，根据纳税人对公共物品的偏好程度可以确定其从中受益的程度。在他们看来，在严格的受益税制下，每一纳税人所缴纳的税收与其对公共物品的需求相一致。如果纳税人具有相同的偏好或相同的无差异曲线，那么他们对税收的估价也相同。这样，收入相同的人就应当缴纳相同的税收。而税收公式又取决于偏好模式，尤其是对公共物品的需求收入弹性和价格弹性。但在实践中，纳税人对公共物品的需求收入弹性和价格弹性根本无法确定，^[5]因此纳税人从政府提供的公共物品中究竟受益多少也就无法测量。（2）受益原则在转移支付方面无法贯彻和体现公平原则。从实践来看，低收入者和残疾人往往需要政府进行补助，他们从政府的补助中得到的利益远远超过富人，如果按受益原则让他们多缴税，而富人因没有从中受益而不缴税，这显然有悖于常理。

    当然，受益原则不具有普遍意义，也是就其整体而言，并不排除某些特定方面的应用。就个别税种来说，按照受益原则征税，不仅是可行的，而且非常必要。如社会保障税、车船使用税及对汽油消费征税等。人们从公路、河道设施及政府的失业养老等补助中受益自然就应当负担相应的税收。

    （三）负担能力原则

    税收的负担能力原则，是指税收负担按照纳税人负担能力来分摊，负担能力强者多纳税，负担能力弱者少纳税，无负担能力者不纳税。对于负担能力的测量主要依据纳税人的收入、支出和财产。人们的收入、支出和财产的增加都意味着负担能力的增强和提高。

    一般来讲，收入最能够反映人们的负担能力，收入的增加使负担能力的提高也最为显著，而且收入的增加还意味着人们的支出和积累财富能力的增加。作为衡量税收负担能力标准的收入，可以是纳税人的总收入，也可以是净收入（包括个人的净收入和企业的增值额）。由于税收归根结底是来源于剩余产品价值和社会产品的净收入，因此企业与个人的净收入最能够说明其税收负担能力，以净收入作为课税对象征税也最能体现公平原则。这也是目前世界大多数国家以所得税作为主要税种的重要原因。当然，以净收入作为衡量税收负担能力的重要标准，并建立相应的所得税体系，实现税收的充分公平，还需要具备一定的经济技术条件。在经济不发达，收入水平较低，政府税收征管手段落后，征管水平不高的条件下，主要以总收入作为衡量纳税人负担能力的标准，采取以商品课税为主或以商品课税与所得课税并重的税制结构，更有利于确保财政收入。当然，这种税制结构贯彻税收公平原则的能力也弱一些。

    支出是衡量纳税人负担能力的又一依据。一般来说，纳税人的支出主要来源于收入，能够在很大程度上反映纳税人的负担能力，而且以支出为标准来衡量纳税人的负担能力，并没有把纳税人的储蓄包括在内。所以，对支出课税具有有效动员储蓄，加速资本形成等优点。对于发展中国家来说，资本短缺是一个长期问题，对支出课税有利于将消费转化为投资，促进社会资本的形成和生产能力的提高。但是，支出作为衡量纳税人负担能力的标准，并不能对纳税人的税收负担能力进行全面的反映。（1）支出中不包含储蓄，对支出征税虽然能够动员储蓄，加速资本形成，但支出并没有完全代表纳税人在收入方面的负担能力。（2）纳税人的支出中可能有一部分来源于纳税人的负债，而负债并不能作为衡量纳税人负担税收能力的尺度。而且，从实践来看，对支出征税还存在一些无法解决的问题，如对支出课税需要具备各项收支的详细资料，在实践中，这一点很难做到。此外，通过纳税人的总收入对其支出进行估算环节较多，也比较复杂。因此，虽然对支出课税在理论上具有一些优点，但迄今还没有哪个国家把支出作为税基，征收支出税。

    另外，财产也可以用来衡量纳税人的负担能力。财产代表着纳税人的独立支付能力，财产的增加意味着纳税人收入的增加或隐含收入的增加。纳税人一方面可以利用财产获取收入（包括财产租赁收入及转让等）或使用财产减少某些方面的支出（如房租等）；另一方面纳税人的财产可能来源于继承或受赠，这也直接增加了纳税人的负担能力。但以财产作为衡量纳税人负担能力的依据也存在一些缺陷：（1）财产不能全面地反映纳税人的负担能力，或者说纳税人的负担能力并不都体现在财产上。纳税人的财产可能来源于收入，也可能来源于债务（如贷款购置的房屋等），而且财产也不能完全反映纳税人的收入能力，纳税人的收入可能有一部分用于消费而未必形成财产，但这部分收入却体现出了纳税人的负担能力。（2）等量的财产未必能给纳税人带来等量的收益。从来源来看，对财产所征的税收不是直接来源于财产，而是最终来源于财产收益，因而财产税实际上是由财产的收益负担。但同等数量的财产未必能给纳税人带来同等的收益，如丧失劳动能力者的自用房产与企业的经营性资产等，明显存在收益上的差异。因此，用财产衡量纳税人的税收负担能力也不能全面贯彻税收公平原则。当然，在某些特定的情况下，把财产作为衡量纳税人税收负担能力的依据，对其征收财产税对于实现税收公平及实现财富的合理分布，缩小收入分配差距具有重要意义。

    在衡量税收负担能力的上述三种标准中，收入，尤其是净收入最能够反映纳税人的负担能力。收入中不仅包含着财产收入，而且还制约着支出水平。因此，以收入作为衡量税收负担能力的标准最能贯彻公平原则。但也应当看到，以收入来衡量税收负担能力也存在一些不足之处：如不能反映收入存量（财产）及赠与对税收负担能力的影响等。因此，在以收入作为税收负担能力的主要标准时，还应兼顾财产、支出两种尺度。

    （四）机会原则、受益原则与负担能力原则之间的关系

    纳税人的获利机会体现在其拥有的经济资源或生产要素上。一般来说，纳税人拥有的生产要素越多，利用政府所提供公共物品的可能性也就越大，从中受益也就越大，而且纳税人拥有生产要素的目的是为了获得收入，通常获取的收入也就越多。因此，机会原则与受益原则和负担能力原则在很大程度上是相容的。就受益原则来讲，纳税人收入的多少与其从公共物品中获取的受益存在一定的关系。企业的经营成果或最终获利，除与其主观努力有关外，可以说经营好的企业较为充分地利用了政府提供的基础设施，而经营差的企业对基础设施的利用还不够充分。就此而言，根据受益多少来分摊税负与根据负担能力分摊税负在一定程度上是一致的。由此不难看出，机会原则、受益原则和负担能力原则存在相容的方面。

    但是，受益原则能够比较充分地解释政府提供公共物品的成本分配问题，但不能全面贯彻税收的公平原则，尤其是无法解释收入的分配问题，而负担能力原则则能够较为理想地说明政府转移支付的问题。从实践来看，收入的分配问题是影响经济、社会生活的重要问题，而负担能力能够比较全面地贯彻税收的公平原则。所以，负担能力原则在实践中得到广泛地运用，而受益原则和机会原则在某些特定场合的应用不仅可行，而且是非常必要的。

    三、税收公平的实现形式

    税收公平原则要求条件相同的纳税人纳相同的税，条件不同的纳税人纳不同的税，这就是通常所说的横向公平与纵向公平的问题。

    （一）横向公平

    横向公平，是指条件相同的纳税人纳相同的税。纳税条件主要是指纳税人的负担能力或纳税人的收入。因此，可以把横向公平进一步表述为：具有相同收入水平的纳税人应当负担相同的税收。当然，这里的相同收入水平是对不同类别的纳税人来说的，如企业与个人显然是两类不同的纳税人，自然不能让收入水平相同的企业与个人负担相同的税收。纳税人是否属于同一类别，可以从其收入来源和性质及其支出的用途等来区分。

    从来源来看，企业的收入是生产经营所得，个人的收入主要是劳动所得，两种收入在性质上并不相同。从支出的角度来看，企业与个人也存在重要差别。企业取得的经营收入按照有关规定应提取资本公积金和盈余公积或用于弥补以往年度的亏损及向投资者分配股息和红利等。而个人的收入一部分用于消费，另外一部分转化为储蓄或以购买股票、债券的方式转化为投资。所以，应当把企业与个人分开纳税，使收入水平相同的个人缴纳同等的个人所得税，收入水平相同的企业缴纳相同的企业所得税。

    对于企业，可以按照不同的标准做进一步的划分。根据所有制的差别，可以把企业分为国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业和外国企业等。根据企业组织形式的不同，又可以将企业分为股份制企业、合伙制企业、个人业主制企业或个体企业等。目前，世界上大多数国家都已经设立了企业所得税，对各种不同类型的企业按照相同的标准征税是世界各国企业所得税共同的发展趋势。中国1994年进行的财税体制改革也统一了内资企业所得税，内资企业，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业及其他有经营收入的组织都应按照《企业所得税暂行条例》的有关规定缴纳企业所得税，对内资企业一视同仁，实现了内资企业之间的公平。

    对于个人，我们也可以把他们分为本国公民和外国公民。虽然在税收的发展过程中，有一部分国家在某一时期内对外国公民课以重税，有一部分国家对外国公民课以轻税，但从理论上来看，为实现税收的横向公平应对所有公民都一视同仁。从来源上看，个人的所得包括工资薪金、劳务报酬和利息、股息、红利等储蓄和投资收入及租赁等财产收入。尽管个人所得的多少与税收负担能力有直接的关系，但个人收入的大部分要用于消费。因此，个人所得的多少就不能直接作为衡量税收负担能力的尺度，必须从中扣除按照社会平均标准计算的生活费用，对扣除生活费用以后的剩余所得征税才能说是公平的。可以说，个人所得税的公平不是直接就所得来说的，而是相对于扣除生活费用以后的所得而言的。从世界上许多国家的情况来看，个人所得税的税前扣除项目多采用“因素法”，把影响个人负担能力的各种因素，如基本生活费用、赡养老人的多少、子女教育及是否结婚和慈善捐赠等考虑进来，从总收入中扣除。高收入者扣除生活费用后，还有相当一部分剩余所得，税收负担能力相对强一些，低收入者扣除生活费用后，收入所剩无几，税收负担能力比较低，甚至没有负担能力。

    在设计税制的过程中，应当把横向公平置于重要位置。但是，我们也不能把横向公平绝对化。比如，中国现行的《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》并不完全相同。虽然长期的政策取向是将二者合而为一，但中国是一个发展中国家，对外商投资企业和外国企业在税收上给予某些优惠可以有效吸引外资投资于中国，促进中国经济的发展。而对农业采取轻税政策，对于巩固农业在国民经济中的基础地位，促进农业和农村经济的发展具有重要意义。

    （二）纵向公平

    税收的纵向公平，又称垂直公平，是指纳税条件不同的纳税人应缴纳不同的税收。在以收入作为衡量税收负担能力的主要标准条件下，税收的纵向公平主要是指不同收入水平的纳税人应缴纳不同的税：收入水平高的纳税人，负担能力也较强，相对来说应多纳税，收入水平低者负担能力弱，所以应少纳税。税收与负担能力之间的关系，可以分为三种情况：（1）累退关系，纳税人所纳税额占其收入的比例随着收入的增加而下降，或者说负担能力越强，税负相对越轻。这种情况一般发生在对生活必需品征收的流转税上。由于高收入者与低收入者对生活必需品的需求相差无几，所以负担的税收也基本相等，而几乎相等的税收在高收入者的收入中比例非常低，这样，所纳税额与收入之间呈累退关系。（2）比例关系，即纳税人所纳税额与其收入之间始终保持相同的比例，而不论收入是多还是少。在对所得征收比例税的条件下，纳税人所负担的税收就与其收入之间呈比例关系。虽然纳税人所负担税收与其收入在形式上是等比例的，但相对来说，比例税率也具有累退的性质，因为高收入者并没有因其承受能力强负担较多的税收。（3）累进关系，即纳税人所负担的税收占其收入的比例随着收入的增加而提高，或者说负担能力强的高收入者的税负按一定的级次累进。在全额累进和超额累进的情况下，纳税人所承担的税收与其收入就呈累进关系。这样，才能实现税收的纵向公平。

    在西方税收理论中，边际均等牺牲说最为流行。边际均等牺牲论者认为，每一纳税人最后一单位货币的边际效用应当相等。从全社会来看，每个纳税人边际效用的牺牲都相等使各自因纳税而受到的牺牲减少到最低的程度。所以，边际均等牺牲说也称最小牺牲说。简单地说，边际均等牺牲说认为，牺牲就是对效用的放弃，人们的所得越多，边际效用就越小，所得越少，边际效用就越大，如果对各种所得都实行比例税率征收，所得边际效用大的比所得少者做出的牺牲更大。因此，要实现边际牺牲均等应该对边际效用小的部分实行累进课征。为实现税收的纵向公平，各国在设计税制时，通常是根据纳税人收入的多少，按级次设计税率，实行累进征收，或者对生活必需品课以轻税，对奢侈品课以重税。

    应当注意的是，与税收的横向公平一样，税收的纵向公平也是相对的。就个人所得税来看，虽然各国一般都实行累进税率，但累进程度也是有限度的，如果累进程度过高，收入的相当部分都要用来缴税，就会影响纳税人的积极性，对效率产生负面影响。同时，个人所得税采用的累进税率对企业来说并不适用。（1）企业经营利润的多少与企业利润率的高低未必一致。利润额较大的企业，利润率可能很低，税收负担能力也可能弱一些，利润额小的企业，利润率可能很高，税收负担能力相对也会强一些。所以，对利润按累进税率征收企业所得税反而有失公平。（2）对企业利润实行累进征收可能会造成不同规模企业之间税负的不公平。规模较大的企业，生产所需的资金比较多，发展所需的资金积累也比较多。如果对企业利润按照累进税率征收企业所得税，必然加重大企业的负担，不仅不能实现税收公平，促进大企业的发展，而且有悖于社会化大生产发展的趋势。因此，许多国家的企业所得税倾向于采用比率税率征收，在企业所得税方面应体现的是税收的横向公平，而不是纵向公平。