第三节 税收的形式特征
税收的本质规定性决定了税收的具体形式特征，即税收与其他收入分配在形式上有哪些不同，从而使之区别于其他的财政收入形式。对于税收根本属性和税收形式特征的研究构成了较为完整的税收本质问题的探讨。
中国税收理论界对于税收形式特征的看法也存在一些差异。下面，我们根据对税收本质的理解进一步地分析和研究税收的形式特征。在我们看来，税收的形式特征可以概括为强制性、非直接偿还性和规范性。
一、强制性
税收的强制性，是指国家凭借政治权力，通过颁布法令强制实施。具体来看，税收的强制性包括以下含义：
1．国家征税依据的是政治权力。国家征税是以社会管理者的身份凭借政治权力进行的，而不是凭借财产所有权。在对社会产品分配的过程中存在两种权力：一种是所有者权力；另一种是政治权力。财产和劳动力的所有者凭借其对财产和劳动力的所有权获得收益，而国家则是凭借政治权力通过对各种所有者参与初次分配所占有的社会产品进行再分配取得收入。国家征税所依据的政治权力作为社会最高管理者所拥有的社会公共权力凌驾于所有权之上，可以对一切所有者行使，也不受财产所有权和生产资料所有制形式的制约，对各种社会产品的所有者都具有强制性。依据政治权力强制征税是国家满足社会公共需要的前提条件。
2．纳税人负有纳税的义务。我们认为，税收的强制性不仅表现为作为征税主体的国家依据政治权力对一切纳税人实施强制性征收，而且对于纳税人来讲，税收又是其必须承担的一项义务。既然社会成员具有享受国家举办社会公共需要的权利，就必须负担缴纳国家满足社会公共需要所需资金的义务，即负有纳税的义务。社会公共需要的特征决定了纳税人在国家满足社会公共需要过程中是权利和义务的对等统一体，即纳税人享有使用社会公共事业的权利，同时也必须承担相应的纳税义务。
3．征纳双方的分配关系通过法律保证实施，任何单位和个人都不得违抗。国家征税和纳税人负有的纳税义务以法律形式加以规范，法律的权威性和严肃性要求国家依法征税，纳税人依法纳税，任何单位和个人都不得违抗，否则就要受到法律的制裁。就此而言，税收的强制性就是法律的约束性，法律保证征纳双方的分配关系，对违反税收分配关系的行为进行约束，从而确保税收分配的实现。
当然，税收的强制性并非是对纳税人的惩罚，它与国家凭借其政治权力，对各种违法活动进行的罚款及没收等收入形式有着根本的区别。罚款和没收是国家对有关当事人违法行为的惩罚，以当事人违反法律为前提。而税收是国家对正常的活动征收的，以法律的形式颁布实施，如果把违法行为写入税法，并对其征税，就在法律上承认了违法行为，使违法行为合法化、长期化。
从逻辑上看，以上三个方面是税收强制性特征相互联系、不可分割的有机整体。税收在本质上是满足社会公共需要的一种分配形式。税收的强制性从根本上来源于社会公共需要，要实现社会公共需要的满足，必须由国家这一社会性的管理组织依据其政治权力强制取得所需的资金，纳税人要享受社会公共需要事业，也必须承担相应的义务。而法律又保证了税收分配关系的实现，国家既不能滥用职权无限制地随意征税，纳税人也不能抗税或不承担纳税义务；否则，就会损害法律的严肃性。在实践活动中，正确理解税收的强制性对于科学地处理税收分配关系，培养纳税人自觉纳税的观念具有重要意义。
二、非直接偿还性
税收的非直接偿还性，是指国家征税以后，从纳税人手中取得的税款即为国家所有，不需要直接向纳税人支付任何代价和报酬；更不需要把税款直接归还给纳税人，而是用于满足社会公共需要。在以前的许多税收著作中，有许多学者把税收的这种特性表述为税收的无偿性。但税收无偿性的表述方法不能明确指出国家提供社会公共需要这一含义，而且容易引起人们的误解，甚至于产生不满和对抗情绪。相比之下，以非直接偿还来说明税收的形式特征更准确、更全面，也更为科学。具体来看，税收的非直接偿还性包括以下两方面的含义：
1．国家与具体纳税人在税收方面不具有直接的偿还关系。列宁说过：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得的东西。”[13]对于具体纳税人来说，税收是国家向纳税人进行的无偿征收，并不需要进行任何偿还。就此而言，税收与公债、公共收费及利润、工资等分配范畴明显不同。公债作为政府的债务，与债权人具有直接的偿还关系，到期不仅要还本，而且要支付一定的利息。国家为居民提供服务收取的费用与税收也有严格的区别，因为国家征税也不需要直接向纳税人提供服务。与税收相比，利润相对于资本的使用者及工资相对于劳动力的使用者也必须是有偿的，利润和工资是资本和劳动力的使用者付给资本所有者和劳动者的报酬。
2．税收相对于纳税人具有间接的偿还性。无论是从具体的纳税人，还是就财政活动的整体性来考察，税收都具有间接的偿还性。虽然国家征税不对具体纳税人进行直接偿还，但纳税人可以享用国家用税收兴办的各项社会公共事业，就此而论，税收具有一定的偿还性。但纳税人享受的公共需要与所纳税收在量上不存在直接的对等关系。因此，国家对社会公共需要的满足是对纳税人的间接偿还。这一点与资本和劳动力的所有者直接获取的利润、工资等分配形式也不相同。
税收的非直接偿还性是税收最为重要的形式特征之一，对税收调控和税收征管产生重要影响。税收的非直接偿还使纳税人直接感受到自身利益受损，从而使税收成为通过利益有效引导经济活动、调节国民经济运行和社会收入分配的重要工具。而自身利益的直接损失又容易使纳税人把税收视为额外负担，偷逃税款，甚至于抗税，从而要求税务部门严格征管。
三、固定性
税收的固定性，是指国家在征税前就以法律的形式对课税对象、纳税人、征税标准、征税环节、征税时间和期限等进行事先规定，并依据法律规定进行征税。税收的固定性使之与利润、公债等分配形式区别开来，而且保证国家能够稳定地取得财政收入，有效地运用税收杠杆调节经济运行和社会收入分配。因此，固定性是税收不可缺少的重要特征之一。一般来说，税收的固定性包括以下几个方面的含义：
1．税收的固定性表明税收法律规定具有连续性和统一性。税收法律规定一经通过就具有法律效力，可以连续、经常行使。税收的这种特性，不仅可以保证国家财政收入的稳定，而且能够使纳税人熟悉法律对于税收问题的有关规定，便于履行纳税义务。税收的固定性使国家与纳税人之间的分配关系稳定下来，并且使税收成为调控经济运行和社会收入分配的重要杠杆。
2．税收的固定性表明征纳双方必须以法律为准绳。课税对象、征税标准等在征税之前就已确定，任何单位和个人都不得擅自更改。国家应该按照预先确定的标准征税，不能随意增加或减少税收。对于纳税人来讲，只要纳税人具有应税财产，取得了税法规定的收入，发生了应税行为都要依法纳税。
3．税收的固定性是相对的。虽然税收法律的有关规定具有连续性和稳定性，但这种标准并非一经确立永不更改。随着生产力的提高和社会经济条件的变化，客观上要求对课税对象和税收标准进行改变，从而使税收制度变得符合当前的实际，更加科学、合理。例如，在自然经济条件下，土地作为人们收入的重要来源而成为主要的课税对象，但到了商品经济社会，征收对象必然过渡到以商品生产收入为主。因此，税收法律规定的调整是社会经济发展的必然产物，税收的固定性并不绝对，而是相对的。
税收的上述三个形式特征是紧密联系、不可分割的。在税收的三个形式特征中，税收的非直接偿还性居于核心的地位，它使纳税人直接感受到利益的得失，因而需要通过强制性来保证国家对社会公共需要的满足。也正是由于税收的非直接偿还性才决定了税收的固定性，使征纳双方必须按照事先规定的课税对象和征税标准依法征税、依法纳税，而不能随心所欲、随意变更。就此而论，固定性又是税收非常规范的一个特性，它使税收的强制性变得更为规范，而不是随心所欲、滥用权力的强制。
税收的强制性、非直接偿还性和固定性是任何社会制度下税收所具有的形式特征，不因社会制度的不同而不同。税收的形式特征是一切社会制度下的税收共性，反映的只是税收与其他分配形式的区别，并不反映不同社会制度下税收所体现的经济关系的特殊性。不同社会制度下税收的个性或税收体现出的分配关系的特殊性不是税收共性的表现，自然也就不能把不同社会制度下税收的特殊性作为税收的形式特征。反过来讲，税收的形式特征体现的也只是不同社会条件下的税收共性而非特殊性。如果把某一社会制度下的税收特殊性作为其形式特征，就会混淆税收的共性，因而也是不科学的。就实践来看，承认税收形式特征的共性能够使我们自觉地吸收和借鉴国外税收制度和征收管理的成功经验，更好地为中国社会主义市场经济服务。
强制性、非直接偿还性和固定性作为税收的形式特征反映的是税收与其他财政收入形式的区别。判断一种分配形式是否为税，要看该种分配形式是否同时具备税收的上述三个形式特征。只要一种分配形式具有上述三个形式特征都是税收，而不论其名称怎样。例如，我国的“赋”、“租”、“捐”等都具有税的性质。再如，中国80年代征收的能源交通重点建设基金，虽然名称不叫税，但实质上是一种税。利改税后征收过的国营企业利润调节税，虽然称之为税，但国家凭借的是其财产所有权，因而也不是税。
【注释】
[1]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），第383页，商务印书馆1997年版。
[2]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，第10页，中国财政经济出版社1988年版。
[3]塞里格曼：《租税各论》（英文版），第432页。
[4]井手文雄：《日本现代财政学》，第254页，中国财政经济出版社1990年版。
[5]“The New Encyclopaedia Britannica”，Vol．17，P1076，Helen Hemingway Benton，Publisher，1973－1974．
[6]“The American Dictionary of Economics”，P311，Facts on File Inc．1983．
[7]“The Corcise Mc Graw Hill Dictionary of Modern Economics”，P374，Mc Graw Hill Book Company 1984．
[8]《世界大百科事典》（18卷），第442页，株式会社平凡社1972年版。
[9]候梦蟾：《税收经济学导论》，第3页，中国财政经济出版社1991年版。
[10]金鑫、刘志城、王绍飞：《中国税务百科全书》，第1页，经济管理出版社1991年版。
[11]王佩苓：《国家税收》，第1页，东北财经大学出版社1994年6月第3版。
[12]袁振宇、朱青、何乘才、高培勇：《税收经济学》，第8页，中国人民大学出版社1995年版。
[13]《列宁全集》，第32卷，第275页。
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