第一节 租赁会计概述
一、租赁的概念
(一)租赁的含义
租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同。
(二)最低租赁付款额的含义
最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应付或可能被要求支付的各种款项，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中不包括或有租金和履约成本。
这里的资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。
其中或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的，也就是说最低租赁付款额中不包括或有租金和履约成本。
租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不同。
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：
1.租赁期内承租人每期支付的租金;
2.租赁期届满时由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;
3.租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的款项包括：
1.自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金;
2.承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
(三)最低租赁收款额
最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额中不包括或有租金和履约成本。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
二、租赁的分类
租赁一般应通过契约的形式，议定出租人在一定的时期内，将资产的使用权转让给承租人。租赁可以有不同的分类，按与租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属分类，可以分为经营租赁和融资租赁。
(一)经营租赁
经营租赁是指为满足企业生产经营中的临时需要而以租赁的方式取得资产使用权的一种租赁方式。采用这种租赁方式，主要是因为企业对这些资产的需用时间很短，没有必要为此而购买。如企业为整修厂区而租入施工机械，为吊装设备而租入起重机械等。经营租赁具有以下特点：
1.出租的资产由出租人根据市场需求来选购，然后再寻找承租人;承租人则根据自己的需要，向拥有自己所需资产的出租人租入现成的资产。
2.资产的租赁期较短，一般长则几个月，短则几天甚至几小时。
3.租赁的资产在租赁期间由出租人负责维修、保养、保险、纳税及提取折旧，承租人必须保证租入资产的安全完整，并不得任意对租入资产进行改造。与资产所有权有关的一切风险和报酬仍然归属于出租人，并未发生转移。
4.租赁费用相对较低，一般仅包括租赁期间的折旧费、利息及手续费等。
5.承租人可根据实际需要，在租赁期满时将租入资产退还出租人或继续租用，也可以在租赁期满前中途解约。一般没有续租或优先购买选择权。
(二)融资租赁
融资租赁是指为满足企业生产经营长期需要而以租赁的方式取得资产使用权的一种租赁方式。当企业急需某种资产，而直接购买又面临资金不足的问题时，可采用融资租赁方式先租入资产，以尽快投入使用，然后再以分期支付租赁费的方式支付资产价款及其他有关费用。采用这种租赁方式，既可以满足企业生产经营对资产的需要，又解决了购买资产所面临的资金问题，以融物的形式达到了融资的目的。融资租赁具有以下特点：
1.由承租人向出租人提出所需的资产，然后由出租人融通资金，购入所需的资产，并租给承租人使用。
2.租赁期限较长，几乎包括了租赁资产全部的有效使用年限。一般来说，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
3.被租赁的资产由承租人负责维修、保养、保险、纳税及提取折旧，与资产所有权有关的一切风险和报酬实质上已转移给了承租人。
4.租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：
(1)经出租人同意。
(2)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。
(3)承租人支付一笔足够大的额外款项。
(4)发生某些很少会出现的或有事项。
5.租赁期满时，承租人对租赁资产有优先购买权利，以很低的名义价格留购，或者选取续租方式，也可以将租赁资产退还出租方。
判断一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。比如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已转移，这种租赁就应归类为融资租赁。
(三)正确划分融资租赁和经营租赁
租赁业务会计处理的关键问题是：正确划分租赁类型即融资租赁和经营租赁。在判断一项租赁属于什么类型时，要掌握好进行租赁分类的具体标准，若在判断时，不能满足融资租赁的五个标准中的任何一个时，就应认定为经营租赁。
符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。但如果租赁资产已使用期限已达到全新使用期限的大部分的，该标准不适用。“大部分”指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上(含75%)。
例如，如果租赁资产预计可使用10年，已使用2年，租赁期为7年，则该租赁为融资租赁;如果租赁资产预计可使用10年，已使用8年，租赁期为2年，该租赁不是融资租赁。
4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”就是大于或等于原账面价值的90%。
5.租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。
【例6-1】武汉华胜公司于2007年1月1日将一台原价为500000元，已计提折旧为200000元的固定资产出售给中芯公司，售价为450000元，并立即签订了一份租赁合同承租该资产，租期3年(假设该资产尚可使用10年)。合同规定，租赁开始日，武汉华胜公司向中芯公司一次性预付租金100000元，第一年、第二年、第三年年末分别支付租金50000元、60000元、60000元，租赁期满后，预付租金不予退回，中芯公司收回固定资产。假设武汉华胜公司和中芯公司均在年末确认租金费用和租金收入，租金到期按时支付。请判断该租赁是属于什么类型的租赁?
解析：由上述资料可以看出，这是一个关于售后租回的业务，要正确判断该租赁是属于什么类型的租赁。先看是否满足融资租赁的五个标准中的任何一个，下文引号中为满足融资租赁的判断标准：
第一，“在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”。本例中承租人武汉华胜公司在租赁期满后，由中芯公司收回该固定资产，租赁资产的所有权未转移给承租人，本租赁业务不符合这一条要求。
第二，“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权”。本例中承租人武汉华胜公司在租赁开始日就已决定到租赁期满时，由出租人中芯公司收回该固定资产，本租赁业务不符合这一条要求。
第三，“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分”。在资料中该资产尚可使用10年，但租期只有3年，故本租赁业务不符合这一条要求。
第四，“对承租人来说，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;对出租人来说，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值”。在资料中租金总额= 100000+50000+60000+60000=270000元，但要折算成现值，一定小于270000元，而租赁开始日租赁资产原账面价值=500000－200000=300000元，270000/300000=90%，用现值来计算时，比值一定小于90%，而此标准中的“几乎相当于”指该比值大于或等于90%，所以本租赁业务不符合这一条要求。
第五，“租赁资产性质特殊，如果不做重新改造，只有承租人才能使用”。在资料中此项条件未给，假设本租赁业务不符合这一条要求。
由以上分析可以看出，此项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，因此，此售后回租形成了经营租赁。
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