同一控制下的企业合并

    8．同一控制下的企业合并——控股权取得日合并财务报表怎样编制？

    答：根据我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并在控股合并的情况下，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，应编制股权取得日合并资产负债表、年初至股权取得日合并利润表和年初至股权取得日合并现金流量表。

    （1）母公司持有子公司全部股权

    在同一控制下的企业合并下，合并中取得的被合并方各项可辨认资产、负债应以其账面价值计量，合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，作为内部交易进行抵销；被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。如果合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方账面资本公积的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分转入留存收益，并在会计报表附注中进行说明；根据权益结合法的基本原理，合并日前被合并企业实现的净利润应作为合并方利润的一部分反映在合并利润表中。可在合并利润表中的“净利润”项目下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映该项合并在合并当期自被合并方带入的净利润。

    母公司持有子公司全部股权时，被合并方可辨认净资产全部属于母公司，应将合并方的长期股权投资与被合并方所有者权益的账面价值抵销。

    例4－5甲公司和乙公司同属于Y公司控制。2008年6月30日，甲公司发行200万股普通股（每股面值为1元）自Y公司处取得乙公司100%的股权。假定甲公司和乙公司采用相同的会计政策。合并前，甲公司和乙公司的资产负债表资料如表4－7所示、利润表资料如表4－8所示。

    

    表4－7　甲公司和乙公司资产负债表

    续表

    表4－8　甲公司和乙公司利润表（简表）

    甲公司合并日应编制如下会计分录：

    借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　3046000

    　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

    　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　1046000

    借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　626000

    　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　346000

    　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　280000

    在上述分录中，盈余公积和未分配利润为乙公司合并前形成的盈余公积和未分配利润的账面价值，股本为甲公司发行2000000元股票的面值总额。

    本例中，甲公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润都因发行股票取得乙公司股权而增加。由于甲公司的长期股权投资是按乙公司净资产账面价值入账的，因此不存在商誉。在编制合并财务报表时，只需将甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益项目相抵销。为此编制抵销分录如下：

    借：股本　　　　　　　　　　　　　　1200000

    　　资本公积　　　　　　　　　　　　1220000

    　　盈余公积　　　　　　　　　　　　346000

    　　未分配利润　　　　　　　　　　　280000

    　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　3046000

    甲公司编制合并财务报表的工作底稿如表4－9所示。

    

    表4－9　甲公司合并报表工作底稿

    续表

    根据上述工作底稿编制甲公司取得控股权日的合并资产负债表、合并利润表（略）。

    （2）母公司持有部分股权

    在母公司持有子公司部分股权的情况下，股权日合并资产负债表的编制原理与母公司持有子公司全部股权基本相同，所不同的是，少数股东持有的股权在合并财务报表中需以少数股东权益项目反映。

    例4－6假设甲公司发行180万股普通股（每股面值为1元）自Y公司处取得乙公司90%的股权，其他资料不变。在这种情况下，甲公司对乙公司投资的价值、应增加的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润计算如下：

    对乙公司的投资价值＝3046000元×90%＝2741400（元）

    应增加的股本＝1800000（元）

    应增加的资本公积＝2741400-1800000＝941400（元）

    甲公司在乙公司合并前形成的留存收益中享有的份额：

    盈余公积＝346000（乙公司盈余公积）×90%＝311400（元）

    未分配利润＝280000（乙公司未分配利润）×90%＝252000（元）

    甲公司上述投资的会计分录为：

    借：长期股权投资　　　　　　　　　2741400

    　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　1800000

    　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　941400

    结转甲公司在乙公司合并前形成的留存收益中享有的份额：

    借：资本公积　　　　　　　　　　　　563400

    　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　311400

    　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　252000

    在编制合并财务报表中，应将甲公司对乙公司的股权投资与乙公司所有者权益中甲公司享有的份额抵销，少数股东在乙公司所有者权益中享有的份额作为少数股东权益列示。抵销分录如下：

    借：股本　　　　　　　　　　　　　　　1200000

    　　资本公积　　　　　　　　　　　　　1220000

    　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　346000

    　　未分配利润　　　　　　　　　　　　280000

    　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　2741400

    　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　304600

    甲公司合并财务报表的工作底稿（略）。